作者|胡欣琪
【目录概要】
虚开增值税专用发票罪税法原理简介
虚开增值税专用发票罪刑法条文摘录
虚开增值税专用发票罪的定罪争议探析
（以上内容见《虚开增值税专用发票罪的司法认定解析（上）》）
本罪的成立是否以犯罪目的与实害结果为要件
如何认定虚开增值税专用发票中的“国家税款损失”
二、本罪的成立是否以犯罪目的与实害结果为要件
从虚开增值税专用发票罪在刑法中的罪状表述可见，法条对虚开这一客观行为要件进行了明文规定，并未对该罪的主观目的要素与结果要素作出说明，因此无论在理论界还是司法实务界，对于该罪成立是否需要行为人具有骗取国家税款的主观目的以及是否需要造成国家税款损失的实害后果的问题，始终存在肯定说与否定说之争。
肯定说的观点认为，从立法原意来看，1995年设立虚开增值税专用发票罪一罪系为惩治我国税制改革后出现的利用增值税专用发票套取国家税款的新型违法犯罪行为，且当时相应设置了最高可判处死刑的严厉法定刑，因此从设立本罪之初，本罪的实质危害就在于虚开增值税专用发票用于抵扣从而造成国家税款流失，若不具有该目的且未造成该结果，则行为就不具有相应的社会危害性，不应以本罪定罪处罚。其次，从罪责刑相适应的原则来看，若本罪不要求骗取国家税款的主观目的与实害结果，仅以虚开行为即可构成犯罪，那么本罪作为偷逃税款犯罪的预备行为，相应社会危害性以及相应法定刑均应比作为实行行为的偷逃税款类犯罪更轻。但就刑法规定来看，本罪的法定刑远远高于逃税罪、骗取出口退税罪，由此说明本罪的成立不仅仅要求有虚开行为本身。且若本罪不要求以主观目的与实害结果的存在为成立要件，那么无论行为人是否有骗取国家税款的目的，无论行为人虚开后是否实际骗取国家税款，均以目前司法解释所规定的虚开税款数额作为量刑标准，这将会造成对不同危害程度的行为处以同一刑罚甚至轻罪重刑、重罪轻刑的局面，显然有失公允。
否定说的观点认为，界定犯罪构成要件以及探求立法原意均应以法条规定本身作为基础，刑法条文对于虚开增值税专用发票罪并未规定主观目的要件与客观结果要件，那么在罪名适用中就不应以上述两个要素作为犯罪构成要件；其次，从本罪的立法原意来看，惩罚虚开增值税专用发票的行为，是因为虚开的增值税专用发票往往是实施其他偷逃税款类犯罪必不可少的条件，或与实施其他犯罪具有高度相关性，因此为了更好地预防利用虚开的发票实施逃税罪和骗取出口退税罪，设立本罪来提前处罚作为这两个犯罪“预备”行为的虚开发票行为。并且，刑法中也存在大量预备行为正犯化的罪名，例如刑法惩罚以赌博为业的行为，并非是因为赌博行为本身能造成什么法益侵害，而是为了预防因赌博而引发的各类犯罪；刑法惩罚非法持有枪支的行为，也并非因为持有枪支本身会侵犯何种法益，而是为了预防持有枪支者利用枪支实施其他犯罪。 因此作为预备行为正犯化罪名，虚开增值税专用发票罪的成立不需要骗取国家税款的主观目的，更不需要造成国家税款流失的实害后果。
笔者赞同肯定说的观点，且梳理司法实践中的观点与判例可以发现，司法实务界在认定虚开增值税专用发票罪时，愈发着重考察行为人的主观目的与行为所造成的实际后果。《2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中提到，“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，且列举了为虚增营业额、夸大销售业绩、夸大企业经济实力虚开增值税专用发票但未造成税款损失的行为均不宜认定为犯罪。2015年，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中提到，“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。2016年最高人民法院发布的人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例之一张某强虚开增值税专用发票罪一案中提到，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。2020年最高人民检察院印发的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中再次明确，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
由此可见，即使刑法条文或相关司法解释中还未对虚开增值税专用发票罪的主观目的与行为结果进行明确规定，但司法实务界逐渐对该问题形成了一个较为明确的态度，即在办理虚开增值税专用发票案件时，除了考察是否实施了虚开行为之外，还应当对行为人主观上是否具有骗税目的、客观上是否造成税款损失进行实质性地判断，以此来界定行为人是否构成刑事犯罪。
三、如何认定虚开增值税专用发票中的“国家税款损失”
在明确司法实践中虚开增值税专用发票罪的成立需以犯罪目的与实害结果为要件后，下一步需要解决的问题即为如何认定骗取国家税款的目的以及如何认定造成国家税款损失的实害结果。而无论是从上述相关司法机关的意见回复还是从大量司法判例中不难发现，司法实务界普遍存在“有抵扣即有损失，有损失即有目的”的结果倒推式判断路径。面对这样的现状，梳理“造成国家税款损失”的衡量依据与判断标准对于认定虚开增值税专用发票罪就显得尤为重要。
1. 有虚开行为但未申报抵扣，不认定为有造成国家税款损失
正如上文所提到的“有抵扣即有损失”，那么在行为人仅开票但未申报抵扣的情况下，因客观上无抵扣行为不可能造成国家税款的损失，故推断其主观上也不具有骗取国家税款的目的，不构成虚开增值税专用发票罪。因此，实践中为虚增业务、夸大业绩等目的虚开增值税专用发票后未用于抵扣的行为一般不作犯罪处理。
此处需要说明的是，将虚开增值税专用发票不用于抵扣但用于入账冲减营业额偷逃其他应缴税款的行为虽然也造成了国家税款损失，但因不是以抵扣税款的方式导致国家税款损失，仍不能以虚开增值税专用发票罪对行为定性。对于该类无抵扣但造成国家税款损失的行为，因其属于采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为，若逃避缴纳税款数额较大并拒不补缴，则应以逃税罪追究其刑事责任。最高人民法院所公布的刑事指导案例第107号芦才兴虚开抵扣税款发票案的裁判理由与最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》中对芦才兴案与泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的回复均能印证上述观点。
2. 有虚开行为且抵扣税款，不同情况存在不同认定方法
在司法实践中，虚开增值税专用发票后申报抵扣的行为通常会造成国家税款的流失，但这两者是否可以直接划等号，笔者认为不应如此判断。在认定是否造成国家税款损失以及具体造成损失的数额时，应当结合增值税流转原理具体情况具体分析。
第一种情况，有虚开+有抵扣，但行为人在虚开时已全额缴纳增值税的，国家税款并未流失，不应认定为犯罪。细究增值税流转的原理即可发现，增值税流转中存在上家缴纳增值税与下家以进项税（即上家缴纳的增值税）抵扣销项税的两个环节，因此即使下家受票方存在以虚开的增值税专用发票申报抵扣行为，若上家开票方全额缴纳了虚开增值税专用发票所对应的增值税，而不是用手中剩余的进项税去抵扣或在缴纳后利用税收优惠政策申报退税，那么即使发票是虚开的，国家税款也并未因为受票方的抵扣行为而有所受损。例如上文所提及的最高人民法院所发布的张某强虚开增值税专用发票一案中，张某强以他人公司名义对外签订合同，以他人公司名义收取货款并开具发票，所产生的交易税款由他人公司代缴抵扣，实际货物由本人提供，此种存在事实上的挂靠关系且开票方已实际缴纳增值税的情况，即使存在虚开但因未造成国家税款的流失而不构成犯罪。再例如实践中，小规模纳税人不具有开具增值税专用发票的资质，但在个别客户为抵扣销项税坚持要求其在销售时根据交易开具增值税专用发票时，小规模纳税人为促成交易愿意承担开票产生的税款，让其他公司代为开票并要求其在收到货款后如实缴纳相应税款再将剩余货款转回给自己。在这过程中，虽然存在虚开行为，受票方在拿到发票后也必然会用于抵扣，但因小规模纳税人要求开票方如实缴纳增值税，国家税款并未流失，故上述行为不应认定为犯罪。
第二种情况，有虚开+有抵扣，行为人未缴纳增值税或未全额缴纳增值税，也并不意味着必然造成国家税款流失，需针对不同虚开模式展开具体认定。现有司法实践中较为高发的两种虚开模式分别为“单环虚开”与“双环虚开”。
在“单环虚开”中，开票方在未缴纳或未全额缴纳销项税（以剩余进项税进行抵扣或利用退税政策缴后退税）的情况下，受票方利用虚开的增值税专用发票申报抵扣增值税，必然会造成国家税款的流失，在虚开税款金额达到5万元以上时应以虚开增值税专用发票罪对行为人进行定罪处罚。同时，因国家税款损失在一定程度上能体现行为的社会危害性与主观恶性从而影响量刑，故实践判例中通常也会对此进行具体的数额认定。（此处需要说明的是，下文所提及的计算国家税款损失的各类情况仅针对案发过程中因虚开发票且申报抵扣行为导致国家税款被骗金额，司法实践中在最终认定国家税款损失时还会结合考虑行为人在侦查以及审判阶段的补缴数额。）从增值税流转抵扣的原理来看，在上述情形下的国家税款损失数额应当为受票方实际抵扣金额与开票方实际缴税金额之差，该认定观点也在实践中的不少判例中得到印证。例如（2012）浙衢刑初字第18号判决书中的裁判理由列明，“经查，被告人徐某某无真实交易，以支付开票费的方式，让其他企业为其控制的兴宇公司、自强公司、三都公司虚开增值税专用发票，用于抵扣销项税额，致使其应纳税款未予缴纳，造成了国家税款的损失。...2009年国家对废品回收企业实行退回70%税款的政策，相关企业在向兴宇、自强、三都公司虚开增值税专用发票的过程中，确已缴纳了30%的税款，在计算国家税款损失时可予扣除。”再例如（2014）泰刑三终字第38号判决书中的裁判理由列明，“本院认为，虚开的税款数额系指所虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额；骗取税款数额系指以受票人已抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳的税款，差额即是骗取国家税款的数额。故虚开的税款和骗取的税款数额并非同一概念。就本案原审判决在没有查清并扣减开具增值税专用发票的上游企业屯留金海公司、辉南宏丰公司是否缴纳税款及缴纳税款数额的情况下，把虚开税款数额等同于骗取税款数额，认定国家税款被骗取40万元以上，并以此判处上诉人十年有期徒刑属事实不清，适用法律错误。”
在“双环虚开”中，中间开票人为下家虚开增值税专用发票，同时为解决虚开销项所带来的进项税额不足抵扣销项税额的问题，中间开票人又让他人为自己虚开增值税专用发票，虚增自己的进项税额用于抵扣。对于这类“虚进虚销”的案件，两个环节均不存在任何真实的商品或劳务交易，即不存在缴纳增值税的事实基础，但存在区别的是，第一个虚开环节是为了虚增中间开票人的进项税额用于抵扣下一个虚开行为所产生的销项税额，但因该销项税额本身缺乏真实的商品或劳务增值的事实基础，进而不存在缴纳增值税的义务，故第一个环节的虚开与抵扣并未造成国家税款的流失，不应被评价为虚开增值税专用发票罪；第二个虚开环节是为了虚增受票人的进项税额用于抵扣其真实交易所产生的销项税额，从而会导致基于真实交易所应当缴纳的增值税款的流失，对该环节的虚开行为应当认定为构成虚开增值税专用发票罪，国家税款损失数额应当为受票人实际申报抵扣的数额。上述认定观点在众多司法实践判例中也得到了印证。例如2019年中国法学会财税法学研究会公布的“十大年度税务司法审判案例”之一的合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票案的裁判理由中提到，“从合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票的起因看，是因为之前合慧伟业公司、山东分公司与中国诚通公司之间的贸易融资，合慧伟业公司给中国诚通公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，从事情的前因看，合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。上述虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失”（2019）闽04刑终397号判决书裁判理由中提到，“上述事实反映，中硅公司让西腾公司虚开进项增值税专用发票，系发生于其为映日公司虚开销项增值税专用发票期间，目的是冲抵因为映日公司虚开增值税专发票造成的进项发票不足。中硅公司利用西腾公司虚开的增值税专用发票所抵扣的，是其因虚开给映日公司增值税专用发票而缴纳的税款。因中硅公司与西腾公司及映日公司之间均不存在真实的货物交易，本不存在缴纳税款的义务，故该抵扣没有造成国家税款损失。因此，中硅公司让西腾公司虚开增值税专用发票的行为，不应计入本案犯罪金额。但中硅公司虚开给映日公司增值税专用发票，为映日公司向税务机关抵扣税款创造了条件，映日公司也实际进行了相应的抵扣，故虚开的该部分增值税专用发票税款数额，应认定为犯罪数额。”
综上所述，“是否存在国家税款损失的实害结果”对虚开增值税专用发票罪的定罪与量刑都至关重要，而对该问题的判断不可机械性地以“抵扣即损失”作为认定所有案件税款损失的统一标准，应当结合增值税流转抵扣原理针对实践中各类情况以及行为模式进行具体分析。
【总结】
虚开增值税专用发票罪因涉税理论的抽象性与行刑交叉的复杂性，在司法实践中的定罪与量刑上存在较多争议。本文旨在简要介绍涉增值税相关知识的基础上对该罪名适用的关键问题进行梳理剖析，以期为该罪名的定罪辩护与量刑辩护提供更多的角度与思路。
本文作者
胡欣琪律师助理
上海博和汉商律师事务所律师助理
华东政法大学刑法学硕士
专业领域：
刑事辩护、争议解决
huxinqi@bhslaw.cn